Por Jesús Rodríguez Márquez
Publicado en Taxlandia, Blog fiscal y de Opinión Tributaria, el 11 de enero de 2022
El sistema tributario sancionador es muy tosco a la hora de enfrentarse a la participación en las infracciones, ya que regula, de modo exclusivo, la autoría, pero no otras formas de colaboración, como la inducción, la cooperación necesaria o la complicidad. Así, el art. 181.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) define a los sujetos infractores como aquéllos que realizan las acciones u omisiones tipificadas como infracción por las Leyes. A lo sumo, su apartado tercero contempla los supuestos de coautoría, estableciendo la solidaridad en el pago de las sanciones.
Desde la perspectiva del principio de personalidad de la pena parece mucho más correcto el art. 28.3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, que, aunque parte de la misma regla general de solidaridad –“cuando el cumplimiento de una obligación establecida por una norma con rango de Ley corresponda a varias personas conjuntamente”-, afirma, a continuación, que “cuando la sanción sea pecuniaria y sea posible se individualizará en la resolución en función del grado de participación de cada responsable”. Por tanto y a diferencia de lo que sucede en el ámbito tributario, la legislación administrativa general sí prevé cierto grado de individualización de las sanciones, aunque limitada a los supuestos en que el deber pesa sobre varias personas de manera conjunta.
En el diseño realizado por la LGT no sólo se impone la solidaridad, sin matices, en los supuestos de coautoría, sino que, siguiendo una idea similar, se decide “castigar” otras formas de participación mediante la creación de supuestos de responsabilidad tributaria. Como consecuencia de su aplicación, al declarado responsable se le exigen las mismas sanciones impuestas al autor, así como su deuda tributaria, esta última, a modo de responsabilidad civil.
Todo ello partiendo de que sólo cabe hablar de coautoría en los supuestos de realización conjunta del hecho imponible o del presupuesto de otra obligación tributaria. Pero no en los casos en que se produce una colaboración en el incumplimiento de una obligación tributaria que corresponde a otra persona. Esto es, sólo puede ser autor el sujeto pasivo de la obligación tributaria, por lo que sólo caben casos de coautoría cuando concurren varias personas en dicha posición. De forma similar a lo que sucede en el ámbito penal, estamos ante infracciones de propia mano, que sólo pueden ser cometidas, a título de autor, por el sujeto pasivo de la obligación. Y, a estos efectos, resulta irrelevante –ya desde la Ley de 1963- que dicho sujeto pasivo tenga la condición de persona jurídica o, incluso, de entidad sin personalidad jurídica. Será el ente al que se le atribuye la condición de sujeto pasivo al que se le reconoce la cualidad de autor de la infracción, tal y como reconoce expresamente el citado art. 181.1 de la LGT. Los demás, incluyendo a las personas físicas que integran los órganos de administración de la entidad y a los que realizan funciones externas de asesoramiento, no tienen la condición formal de sujetos infractores.
Las consecuencias jurídicas de la conducta de estos otros sujetos se producen, como hemos dicho, por la vía de la responsabilidad tributaria. No cabe duda de que el responsable es un obligado tributario distinto de un sujeto infractor, pero hay supuestos en los que la primera condición se adquiere, precisamente, como consecuencia de su participación en las infracciones tributarias cometidas por otro. Dicha circunstancia determina, además, que se exceptúe la regla general prevista en el at. 41.4 de la LGT, de no exigencia de sanciones al responsable. En los supuestos en que el presupuesto de hecho de la responsabilidad consiste en la participación o colaboración del responsable en un ilícito, la propia LGT prevé la exigencia a dicho sujeto de las sanciones impuestas al deudor principal y sujeto infractor. A nuestro juicio, por tanto, tales supuestos de responsabilidad y sólo éstos, presentan carácter sancionador. Constituyen la forma tosca a la que nos referíamos al principio, de sancionar las formas de participación en las infracciones tributarias.
¿Cuáles son los supuestos de responsabilidad a los que debe atribuirse naturaleza sancionadora? No cabe ninguna duda de que así sucede en el caso previsto en el art. 42.1.a) de la LGT, que declara responsables solidarios a los que causan o colaboran activamente en la infracción cometida por un tercero. Así lo ha reconocido expresamente nuestra jurisprudencia. Por todas, podemos citar la STS de 6 de julio de 2015, rec. cas. unif. doc., 3418/13 que, afirma, con toda rotundidad, lo que sigue:
“El punto de partida ha de ser la reconocida naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria que contempla el artículo 42.1.a) de la Ley General Tributaria de 2003, extremo en el que las sentencias enfrentadas coinciden, siguiendo así un criterio jurisprudencial hoy unánime. Pueden consultarse las sentencias de este Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2008 (casación 3941/06, FJ 3º), 8 de diciembre de 2010 (casación 4941/07, FJ 2 º) y 16 de febrero de 2015 (casación 705/13 , FJ 3º). En el mismo sentido, se pronunció el Tribunal Constitucional en la STC 76/1990, de 26 de abril [FJ 4º.B)]. Por consiguiente, su declaración queda sometida a los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora y, por supuesto, a las reglas legales que la disciplinan. Opera aquí también, por tanto, la prohibición de bis in idem, así como la previsión del artículo 180.2 de la Ley General Tributaria, conforme a la que una acción u omisión que se aplica como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia determinante de su calificación de grave o muy grave no puede ser sancionada independientemente”.
La pregunta que debemos hacernos es si este mismo razonamiento puede predicarse también del supuesto de responsabilidad regulado en el art. 43.1.a) de la LGT, que es el otro que se vincula a la participación en una ilícito y respecto del que no existe una jurisprudencia similar. A nuestro juicio, la respuesta debe ser afirmativa, teniendo en cuenta los requisitos que se exigen para la exigencia de este supuesto de responsabilidad que, de forma muy sintética son dos. De un lado, la comisión de una infracción tributaria por parte de la sociedad y, de otro, el incumplimiento por los que eran administradores en aquel momento de sus deberes como tales, consintiendo o posibilitando el ilícito. Esto es, se atribuye una posición de garante a los administradores, ya que es la inobservancia de sus deberes la que permite que la persona jurídica cometa las infracciones tributarias. En otros términos, los administradores, al incumplir las obligaciones que les impone la normativa mercantil, tienen una participación en el ilícito de la sociedad, al menos a título de culpa. No se trata de una responsabilidad objetiva, sino que se exige que el administrador colabore con la infracción de la sociedad mediante un comportamiento negligente. Es esta participación en el ilícito, mediando el elemento subjetivo de la culpa, lo que justifica que se le exijan personalmente las sanciones.
Si ello es así, no cabe duda de que los arts. 42.1.a) y 43.1.a) de la LGT participan de la misma naturaleza, ya que la diferencia entre ambos es sólo de grado o intensidad. En el primer caso, la colaboración en la infracción es activa y dolosa, mientras que, en el segundo caso, como hemos visto, es normalmente omisiva –dejación de las funciones propias de un administrador-y culposa. Pero en ambos supuestos, la responsabilidad se imputa por la participación o colaboración en un ilícito de otro sujeto. Tanto es así, que el propio art. 43.1.a) de la LGT contempla la posibilidad de que la participación del administrador en la infracción sea más intensa que la que se deriva de la mera negligencia, en cuyo caso puede resultar aplicable el supuesto de responsabilidad regulado en el art. 42.1.a) de la LGT. Ante la comisión de una infracción tributaria por parte de una ficción jurídica, como son las sociedades, el ilícito es cometido, materialmente, por personas físicas. En el caso de los administradores, su conducta recibe una doble respuesta por parte del ordenamiento tributario, dependiendo de cuál haya sido la intensidad de su participación en el ilícito. Si se trata, simplemente, del incumplimiento de sus obligaciones, facilitando la comisión de la infracción con su negligencia, serán declarados responsables subsidiarios, ex art. 43.1.a) de la LGT. Si su conducta va más allá, desplegando un comportamiento activo y doloso, serán declarados responsables solidarios, de conformidad con el art. 42.1.a) de la LGT.
Por tanto, entre estos dos supuestos de responsabilidad, existe tan solo una diferencia de grado, similar a la que existe entre infracciones administrativas y penales. Pero ello implica, a su vez, que su naturaleza jurídica sea idéntica. Siendo así, debemos concluir que el art. 43.1.a) de la LGT, al igual que el art. 42.1.a), presenta naturaleza sancionadora, tal y como tiene declarado, para el segundo caso, nuestra jurisprudencia.
Esta idea de mera diferencia de intensidad o gravedad ha sido admitida claramente por la doctrina administrativa. En este sentido, la Resolución del TEAC 24 de septiembre de 2019, núm. 00/00871/2017, con cita de doctrina anterior, señala lo siguiente:
“Es de destacar este tercer requisito –se refiere a la falta de diligencia del administrador- pues basta con una conducta pasiva (en el sentido de no evitar) como el incumplimiento de la obligación de vigilancia que, de haber sido ejercida, hubiera evitado la infracción, y por eso se le obliga a compensar el daño derivado de su negligencia. Pero ello no supone la desaparición de los principios de voluntariedad o de personalidad en su conducta, porque incluso la mera negligencia es también un acto de voluntad. Dicho esto, responsabilidad solidaria sería aquella exigible a los administradores que desempeñen una conducta activa en la comisión de la infracción, concurriendo además dolo; mientras que la subsidiaria será exigible cuando no haya una conducta activa en la comisión de la infracción, sino simplemente culpa, pues los otros dos requisitos antes señalados son comunes a ambos tipos de responsabilidad. Este es el criterio mantenido por este Tribunal Central en diversas resoluciones como la nº 4180/2009 de 31 de enero de 2011 o la nº 2318/2012 de 28 de abril de 2015”.
Como puede observarse, el Tribunal Central afirma expresamente, la diferencia de grado entre los dos supuestos de responsabilidad y lo hace de manera muy clara y coincidente con lo expresado por nosotros: si existe una conducta pasiva y culposa se exigirá responsabilidad subsidiaria, mientras que si concurre una conducta activa y dolosa procede la responsabilidad solidaria. Siendo así, la naturaleza sancionadora de los dos supuestos aparece como inevitable.
La tesis que acabamos de exponer viene avalada, además, por alguna de las modificaciones que se han ido introduciendo en el régimen jurídico de la responsabilidad. Nos referimos a la Ley 7/2012, que impuso dos modificaciones que vienen a ratificar el carácter sancionador de estos supuestos de responsabilidad. De un lado, se reconoce al responsable la posibilidad de que otorgue la conformidad a la deuda del sujeto infractor, lo que determina la correspondiente reducción de la sanción de aquél que le va a ser exigida a través de la responsabilidad. De otro lado, se le reconoce al responsable la reducción por pronto pago de las sanciones impuestas al sujeto infractor.
Como puede comprobarse, esta subjetivación, en cabeza del responsable, de las sanciones impuestas al deudor principal supone un claro reconocimiento de la naturaleza sancionadora de la figura en estos supuestos.
Aclarado lo anterior, debemos preguntarnos cuáles son las consecuencias de esta naturaleza sancionadora que acabamos de concluir. A nuestro juicio, hay una muy evidente, que es la aplicación a esta clase especial de responsables, de las garantías propias del procedimiento sancionador. En particular, nos queremos referir ahora a la aplicación del principio de non bis in ídem en su vertiente procedimental, impidiendo la exigencia de las sanciones –y con ello, de la responsabilidad- si se ha producido una caducidad previa. Y ello porque no resulta poco habitual, al menos en mi experiencia profesional, que se produzcan caducidades en los procedimientos de declaración de responsabilidad, habida cuenta de su creciente número y mayor complejidad.
En tales situaciones, entendemos aplicable lo dispuesto en el segundo párrafo del art. 211.4 de la LGT, que señala lo siguiente:
“La declaración de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y ordenará el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador”.
Como puede observarse, este precepto impide que se sigan dos procedimientos sancionadores, por los mismos hechos, contra un mismo sujeto. Como consecuencia de ello, impide que, caducado el primer procedimiento sancionador, se inicie otro con posterioridad.
La garantía debe aplicarse a los casos descritos –arts. 42.1.a) y 43.1.a) de la LGT-, donde, dentro del procedimiento de declaración de responsabilidad, se están exigiendo sanciones que, como ya hemos visto, no pierden su naturaleza jurídica por el hecho de que se “alojen” en un cauce procedimental distinto. Y si se entiende que no es de aplicación directa a los procedimientos de declaración de responsabilidad, al no ser formalmente sancionadores, debe realizarse una labor integradora acudiendo a la analogía in bonam partem, tratándose, como se trata, de un procedimiento materialmente sancionador en estos dos supuestos que venimos analizando. Así, la exigencia de sanciones se hace sobre la creencia de que el responsable participó en la comisión de las infracciones tributarias de un tercero, ya sea un extraño o la sociedad en cuya administración se participa. Por tanto, se está haciendo un juicio completo sobre la propia existencia de la infracción y la participación del sujeto –activa y dolosa, ex art. 42.1.a) u omisiva y culposa, art. 43.1.a)- en su comisión. Ello implica el examen del elemento subjetivo de dicha participación, ya que no estamos ante una responsabilidad objetiva, sino que exige, como mínimo, la concurrencia de culpa.
Siendo así, deben aplicarse todas las garantías propias de las sanciones, al igual que se permite la prestación de conformidad o la inejecución de aquéllas en caso de recurso, que no es otra cosa que una manifestación de la presunción de inocencia. Y dentro de dichas garantías debe incluirse la prevista en el art. 211.4 de la LGT, que es una expresión concreta de la prohibición de “non bis in ídem”, en su vertiente procedimental.
La aplicación del art. 211.4 de la LGT constituye una exigencia constitucional. Para el Tribunal Constitucional, en su Sentencia 188/2005, de 7 de julio, el principio “non bis in idem” tiene una doble dimensión:
- La material o sustantiva, que impide sancionar al mismo sujeto “en más de una ocasión por el mismo hecho con el mismo fundamento”, y que “tiene como finalidad evitar una reacción punitiva desproporcionada ( SSTC 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3; 177/1999, de 11 de octubre , FJ 3; y ATC 329/1995, de 11 de diciembre, FJ 2), en cuanto dicho exceso punitivo hace quebrar la garantía del ciudadano de previsibilidad de las sanciones, pues la suma de la pluralidad de sanciones crea una sanción ajena al juicio de proporcionalidad realizado por el legislador y materializa la imposición de una sanción no prevista legalmente”.
- La procesal o formal, que proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento.
En este sentido, el Tribunal señala que, aunque es cierto que este principio “ha venido siendo aplicado fundamentalmente para determinar una interdicción de duplicidad de sanciones administrativas y penales respecto a unos mismos hechos”, esto no significa, no obstante, “que sólo incluya la incompatibilidad de sanciones penal y administrativa por un mismo hecho en procedimientos distintos correspondientes a órdenes jurídicos sancionadores diversos” (STC 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3 ). Cita de doctrina constitucional que debe completarse con la Sentencia 48/2007, de 12 de marzo, cuando afirma, en relación a la dimensión procesal del principio, lo siguiente:
“b) Junto a esa dimensión material, ciertamente este principio tiene una dimensión procesal constitucionalmente relevante, de la que se deriva fundamentalmente la interdicción constitucional de un doble proceso penal con el mismo objeto, garantía que no se extiende a cualesquiera procedimientos sancionadores, “sino tan sólo a aquellos que, tanto en atención a las características del procedimiento -su grado de complejidad- como a las de la sanción que sea posible imponer en él -su naturaleza y magnitud- pueden equipararse a un proceso penal, a los efectos de entender que el sometido a un procedimiento sancionador de tales características se encuentra en una situación de sujeción al procedimiento tan gravosa como la de quien se halla sometido a un proceso penal”, de modo que cuando la sencillez del procedimiento administrativo sancionador y de la propia infracción administrativa, y la naturaleza y entidad de las sanciones impuestas impidan equiparar el expediente administrativo sancionador sustanciado a un proceso penal, no cabe apreciar la vulneración del derecho a no ser sometido a un nuevo procedimiento sancionador (SSTC 2/2003, de 16 de enero, FJ 8; 334/2005, de 20 de diciembre, FJ 2 ).”
En el caso del procedimiento sancionador tributario –ya se desarrolle de forma autónoma o en el seno de un proceso de declaración de responsabilidad-, resulta evidente que se dan las notas de complejidad y magnitud necesarias para la aplicación de la garantía constitucional. Así lo entiende el propio legislador tributario, que garantiza el principio de no concurrencia –arts. 178 y 180 de la LGT-, así como la “no concurrencia interna”, que se produce cuando se inicia un primer procedimiento dirigido a la imposición de sanciones, pero en el que se produce la caducidad (art. 211.4 de la LGT). Y así lo ha entendido nuestra jurisprudencia. A título de ejemplo, podemos citar la STS de 23 de noviembre de 2006, rec. 681/2003, así como la Sentencia 1807/2009, del TSJ de Andalucía, de 29 de julio. Esta última, muy expresiva sobre la aplicación del principio, afirma lo siguiente:
“Precisión constitucional sobre la concurrencia de la prohibición en el aspecto procesal, que nos obliga a identificar el proceso sancionador tributario como uno de aquellos de cierta complejidad y magnitud para hacer que pueda aplicarse el mismo esta limitación de doble proceso, contemplada en la doctrina constitucional.
Y ello porque la reacción punitiva del Estado contra una defraudación de carácter fiscal se hace por razones cuantitativas. Superada una determinada cuantía la defraudación se considera delito, y por debajo de la misma cuantía se considera sanción administrativa. Por tanto la esencia de la elevación del reproche social está en la cuantía defraudada y no en la menor complejidad del procedimiento administrativo de comprobación tributaria.
Por tanto las garantías del ciudadano no pueden variar radicalmente porque en la cuantía de lo defraudado estemos contemplando 120000 € ó 120001 €”
Como es sabido, nuestra jurisprudencia admite de forma unánime que la caducidad del procedimiento sancionador seguido para la imposición de las sanciones al deudor principal determina, de conformidad con el art. 211.4 de la LGT, la imposibilidad de su exigencia al responsable. A título de ejemplo, podemos citar las SSTSJ de Madrid, de 1 de octubre de 2015, rec. 766/2013 y de 20 de junio de 2018, rec. 1181/2017. Pues bien, el mismo razonamiento debe aplicarse cuando, en el seno de un procedimiento de responsabilidad, pretenden exigirse sanciones a un responsable y dicho procedimiento caduca. Por la parte de las sanciones, los efectos de dicha caducidad deben ser, igualmente, los previstos en el tan citado art. 211.4 de la LGT: la imposibilidad de realizar un segundo intento de exigencia de sanciones al responsable. Así se desprende de la naturaleza jurídica de la prestación, que impide, constitucionalmente, una duplicidad de procedimientos para su exigencia al administrado, ya se trate de procesos desarrollados contra el sujeto infractor o frente a un supuesto colaborador en el ilícito.
Si lo anterior es así, debemos llegar entonces a la conclusión de que, en estos casos, la caducidad del procedimiento de responsabilidad provoca tanto la extinción de las sanciones como de la propia obligación del responsable. Y ello porque estamos ante supuestos de responsabilidad cuyo presupuesto de hecho, complejo, exige la comisión de una infracción por parte del sujeto pasivo y de una participación del colaborador, ya sea un tercero o el administrador de la sociedad. Si estos aspectos ya no pueden analizarse porque rige la prohibición del art. 211.4 de la LGT, tendremos que convenir en que no puede apreciarse la concurrencia del presupuesto de hecho de la responsabilidad. En consecuencia, ésta no puede exigirse por importe alguno. Así lo entiende la STSJ de Madrid de 20 de junio de 2018, antes citada, que entiende que la caducidad de las sanciones “arrastra”, en el caso del art. 43.1.a) de la LGT, a las liquidaciones conectadas con aquéllas, respecto de las que no puede afirmarse que exista presupuesto habilitante de la responsabilidad.