Jes\u00fas Rodr\u00edguez<\/p>\n
Publicado en El Derecho-Lefevbre<\/a>\u00a0el 20 de mayo de 2021<\/p>\n 1. Presentaci\u00f3n<\/strong><\/p>\n Como es sabido, la Uni\u00f3n Europea ha llevado a cabo una profunda revisi\u00f3n de las normas aplicables al Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido (en adelante, IVA) en el comercio electr\u00f3nico. As\u00ed, la Directiva 2006\/112\/CE (en adelante Directiva IVA) fue objeto de modificaci\u00f3n en esta materia por obra de la Directivas 2017\/2455 y 2019\/1995, que introdujeron un paquete de reformas con una entrada en vigor escalonada, en 2019 y julio de 2021.<\/p>\n La primera parte de la Directiva 2017\/2455 fue objeto de trasposici\u00f3n al ordenamiento espa\u00f1ol por obra de la Ley 6\/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para 2019. Supuso, en relaci\u00f3n con los servicios prestados por v\u00eda electr\u00f3nica, de telecomunicaciones y de radiodifusi\u00f3n y televisi\u00f3n, los siguientes cambios:<\/p>\n – En primer lugar, se introdujo un umbral com\u00fan a escala comunitaria de hasta 10.000 euros anuales que permite que, mientras no se rebase dicho importe, los servicios prestados por empresas establecidas en un \u00fanico Estado miembro estar\u00e1n sujetos al IVA del Estado miembro de establecimiento del prestador.<\/p>\n – En segundo lugar, se prev\u00e9 la aplicaci\u00f3n de la normativa de facturaci\u00f3n existente en el Estado miembro de identificaci\u00f3n del proveedor que se acoja a los reg\u00edmenes especiales de ventanilla \u00fanica.<\/p>\n – Finalmente, permite la utilizaci\u00f3n de los reg\u00edmenes especiales de ventanilla \u00fanica a empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad, pero ya registrados a efectos del IVA en un Estado miembro.<\/p>\n Estas normas van a continuar en vigor y se suman a los nuevos reg\u00edmenes de ventanilla \u00fanica que se introducen ahora.<\/p>\n La segunda parte del paquete derivado de las Directivas IVA en el comercio electr\u00f3nico ha sido objeto de trasposici\u00f3n por el Real Decreto Ley 7\/2021, de 27 de abril (en adelante, RDL 7\/2021), cuya entrada en vigor, por lo que se refiere a dicha regulaci\u00f3n, se producir\u00e1 el 1 de julio de 2021.<\/p>\n El paquete descrito tiene por objeto abordar los retos que plantean los reg\u00edmenes de IVA aplicables a las ventas a distancia de bienes y a la importaci\u00f3n de env\u00edos de escaso valor y que son los siguientes:<\/p>\n – En primer lugar, las empresas europeas se ven sometidas a cargas administrativas relevantes cuando venden bienes por v\u00eda electr\u00f3nica a consumidores finales situados en otros Estados miembros. Y ello porque deben registrase a efectos de IVA y declarar el tributo en el Estado miembro del consumidor cuando sus ventas superan el umbral de ventas a distancia (entre 35.000 y 100.000 euros, seg\u00fan los pa\u00edses).<\/p>\n – En segundo lugar, la exenci\u00f3n del IVA a la importaci\u00f3n de bienes de escaso valor \u2013hasta 22 euros- da lugar a pr\u00e1cticas abusivas, con p\u00e9rdida de recaudaci\u00f3n para los Estados.<\/p>\n – Finalmente, las empresas establecidas fuera de la Uni\u00f3n gozan de una situaci\u00f3n de ventaja competitiva frente a las europeas. Y ello porque pueden vender bienes desde terceros pa\u00edses a consumidores europeos, exentos de IVA, y sin la obligaci\u00f3n de registrarse a efectos de dicho impuesto.<\/p>\n Las nuevas normas que ahora se introducen pretenden hacer frente a estos problemas, simplificando las obligaciones fiscales para las empresas que realicen operaciones de comercio electr\u00f3nico transfronterizo y situando a las europeas en pie de igualdad con las ubicadas en terceros pa\u00edses.<\/p>\n Implican importantes modificaciones en el \u00e1mbito de la tributaci\u00f3n de las entregas de bienes que, adquiridos por consumidores finales -generalmente a trav\u00e9s de internet y plataformas digitales-, son enviados por el proveedor desde otro Estado miembro o un pa\u00eds o territorio tercero. Tambi\u00e9n para las prestaciones de servicios efectuadas a favor de consumidores finales por empresarios no establecidos en el Estado miembro donde, conforme a las reglas de localizaci\u00f3n del hecho imponible, quedan sujetas a IVA. En este sentido, debe resaltarse que las nuevas normas suponen un reforzamiento de la regla de tributaci\u00f3n en destino, protegiendo la recaudaci\u00f3n de los Estados miembros.<\/p>\n Desde el punto de vista de la gesti\u00f3n del tributo, las principales novedades pasan por una extensi\u00f3n de los sistemas de ventanilla \u00fanica y por involucrar en la recaudaci\u00f3n del impuesto a aquellas empresas que faciliten entregas a trav\u00e9s de una interfaz electr\u00f3nica.<\/p>\n Pero veamos cada una de las medidas aprobadas, que afectan tanto a aspectos sustantivos como procedimentales.<\/p>\n 2. Caracterizaci\u00f3n general: principales cambios y operaciones afectadas<\/strong><\/p>\n Siguiendo las Notas explicativas publicadas por la DG de Fiscalidad y Uni\u00f3n Aduanera de la Comisi\u00f3n[1]<\/a> (en adelante, Notas explicativas), las principales medidas adoptadas son las siguientes:<\/p>\n – Se extiende el sistema de ventanilla \u00fanica a servicios de empresa a consumidor (en adelante, B2C) distintos de los de telecomunicaciones, de radiodifusi\u00f3n y de televisi\u00f3n o electr\u00f3nicos. De esta forma, se evita a las empresas identificarse a efectos del IVA en cada uno de los Estados miembros en los que dichos servicios est\u00e9n sujetos al IVA, tanto si se trata de sujetos establecidos como no establecidos en la Comunidad.<\/p>\n – El sistema de ventanilla \u00fanica tambi\u00e9n se aplicar\u00e1 a las denominadas ventas intracomunitarias a distancia de bienes y a determinadas entregas nacionales de bienes, en concreto, a las imputadas a las interfaces digitales que faciliten la entrega por parte de un proveedor no establecido en la Comunidad al consumidor final.<\/p>\n – Se suprime el umbral actual para las ventas intracomunitarias a distancia de bienes, sustituy\u00e9ndose por uno nuevo com\u00fan para toda la Uni\u00f3n, de 10.000 euros. Por debajo del mismo, tanto estas ventas intracomunitarias como los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusi\u00f3n y de televisi\u00f3n y electr\u00f3nicos, se localizan en el Estado miembro donde est\u00e9 establecido el sujeto pasivo que preste tales servicios o donde se encuentren los bienes cuando se inicie el transporte.<\/p>\n – Se considera que las empresas que faciliten entregas a trav\u00e9s de una interfaz electr\u00f3nica han recibido y entregado los bienes ellas mismas. Son los denominados por las Notas explicativas como \u201csujetos pasivos considerados proveedores\u201d.<\/p>\n – Se suprime la exenci\u00f3n del IVA a la importaci\u00f3n de los peque\u00f1os env\u00edos hasta 22 euros. En su lugar, se crea un r\u00e9gimen especial para las ventas a distancia de bienes importados de terceros territorios o terceros pa\u00edses cuyo valor no exceda de 150 euros. Es la denominada ventanilla \u00fanica para las importaciones.<\/p>\n – Se introducen medidas de simplificaci\u00f3n parda las ventas a distancia de bienes importados de valor no superior a 150 euros, para los casos en que no se utilice la ventanilla \u00fanica.<\/p>\n – Finalmente, se introducen nuevas normas en materia de mantenimiento de registros para las empresas que faciliten entregas de bienes y prestaciones de servicios a trav\u00e9s de una interfaz electr\u00f3nica, aunque no se les considere proveedor.<\/p>\n Las operaciones afectadas por las nuevas disposiciones son las siguientes:<\/p>\n 1) Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes llevadas a cabo por proveedores o sujetos pasivos considerados proveedores (interfaces digitales)<\/p>\n 2) Las ventas a distancia de bienes importados de terceros territorios o pa\u00edses llevadas a cabo por proveedores o sujetos pasivos considerados proveedores \u2013las interfaces que facilitan las entregas-, excepci\u00f3n hecha de los bienes sujetos a impuestos especiales.<\/p>\n 3) Las ventas de bienes llevadas a cabo en el territorio de aplicaci\u00f3n del impuesto por sujetos pasivos considerados proveedores. Recordamos que nos referimos a las interfaces digitales que facilitan las entregas de bienes.<\/p>\n 4) Las prestaciones de servicios B2C realizadas por sujetos pasivos no establecidos en la Uni\u00f3n o establecidos, pero en un Estado miembro distinto al de consumo.<\/p>\n 3. Nuevas categor\u00edas de entregas de bienes<\/strong><\/p>\n Para entender la nueva configuraci\u00f3n de la ventanilla \u00fanica en sus diversas modalidades, es necesario explicar, antes que nada, las tres nuevas categor\u00edas de bienes que se crean. Esto es, las ventas a distancia intracomunitarias de bienes, las ventas a distancia de bienes importados de pa\u00edses o territorios terceros y las entregas de bienes facilitadas a trav\u00e9s de una interfaz digital. Esta \u00faltima es, en realidad, una mera ficci\u00f3n instrumental, que se superpone a las otras dos.<\/p>\n 3.1. Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes<\/strong><\/p>\n El art. 14.4 de la Directiva IVA incorpora esta nueva categor\u00eda de entregas de bienes, defini\u00e9ndola como \u201clos suministros de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el proveedor o por su cuenta, o en cuyo transporte o expedici\u00f3n haya intervenido el proveedor de manera indirecta, a partir de un Estado miembro distinto del de llegada de la expedici\u00f3n o del transporte con destino al cliente, cuando se cumplan las siguientes condiciones:<\/em><\/p>\n a) que la entrega de bienes se efect\u00fae para un sujeto pasivo o para una persona jur\u00eddica que no sea sujeto pasivo, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no est\u00e9n sujetas al IVA en virtud del art\u00edculo 3, apartado 1, o para cualquier otra persona que no tenga la condici\u00f3n de sujeto pasivo;<\/em><\/p>\n b) que los bienes entregados no sean medios de transporte nuevos ni bienes entregados previo montaje o instalaci\u00f3n, con o sin prueba de puesta en funcionamiento, por el proveedor o por su cuenta\u201d<\/em>.<\/p>\n Para el nuevo art. 8.Tres.1\u00ba de la Ley 37\/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido (en adelante, LIVA) estas operaciones se definen como las entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un Estado miembro distinto del de llegada de la expedici\u00f3n o del transporte con destino al cliente, cuando se cumplan las siguientes condiciones:<\/p>\n – Que los destinatarios de las citadas entregas sean personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no est\u00e9n sujetas en virtud del art. 14 de la LIVA[2]<\/a> o que no tengan la condici\u00f3n de empresario o profesional. Esto es, que los destinatarios sean consumidores finales o act\u00faen como tales.<\/p>\n –\u00a0 Que los bienes objeto de dichas entregas no sean medios de transporte nuevos ni bienes objeto de instalaci\u00f3n o montaje.<\/p>\n El Reglamento de Ejecuci\u00f3n 282\/2011 (en adelante, Reglamento de Ejecuci\u00f3n), modificado por el Reglamento de Ejecuci\u00f3n 2019\/2026 aclara en qu\u00e9 casos se da la intervenci\u00f3n \u201cindirecta\u201d del proveedor en el transporte o expedici\u00f3n de los bienes, suficiente para integrar el concepto de venta a distancia intracomunitaria. As\u00ed, su art. 5.bis realiza una delimitaci\u00f3n positiva y negativa del concepto.<\/p>\n La positiva consiste en afirmar que, en particular \u2013luego no es una lista cerrada-, se da dicha participaci\u00f3n indirecta en los siguientes casos:<\/p>\n – Cuando el proveedor subcontrate la expedici\u00f3n o el transporte de los bienes a un tercero que los entregar\u00e1 f\u00edsicamente al cliente.<\/p>\n – Cuando un tercero se encargue de la expedici\u00f3n o el transporte de los bienes pero el proveedor asuma toda o parte de la responsabilidad por la entrega f\u00edsica de los bienes al cliente.<\/p>\n – Cuando el proveedor facture y cobre las tasas de transporte al cliente y las remita ulteriormente a un tercero que se encargar\u00e1 de organizar la expedici\u00f3n o el transporte de los bienes.<\/p>\n – Cuando el proveedor contribuya por cualquier medio a los servicios de entrega de un tercero al cliente, ponga en contacto al cliente y a un tercero o facilite de cualquier otra forma a un tercero la informaci\u00f3n necesaria para la entrega de los bienes al consumidor.<\/p>\n Por el contrario, no se da tal participaci\u00f3n \u2013y \u00e9sta es la delimitaci\u00f3n negativa- si el cliente transporta \u00e9l mismo los bienes o si el cliente organiza la entrega de los bienes con un tercero y el proveedor no interviene de manera directa o indirecta para organizar o contribuir a organizar la expedici\u00f3n o el transporte de dichos bienes<\/p>\n Estas operaciones se localizan en el Estado miembro donde el destinatario recibe la mercanc\u00eda, salvo que no se haya superado el umbral de los 10.000 euros que determina la tributaci\u00f3n en el Estado donde se inicie la expedici\u00f3n o transporte, normalmente coincidente con el de establecimiento del vendedor. No obstante, cabe que aun sin superar dicho l\u00edmite, lo sujetos pasivos opten por tributar en el Estado de llegada de los bienes.<\/p>\n De acuerdo con estas ideas, el nuevo art. 68.Tres de la LIVA localiza estas operaciones en el territorio de aplicaci\u00f3n del impuesto (en adelante, TAI) en dos casos:<\/p>\n – En primer lugar, si el TAI es el lugar de llegada de la expedici\u00f3n o transporte con destino al cliente, salvo que la venta sea realizada por empresarios \u00fanicamente establecidos en otro Estado miembro que no hayan superado el l\u00edmite de 10.000 euros ni hayan optado por la tributaci\u00f3n en destino [letra a)].<\/p>\n En consonancia con ello, se excluyen del concepto de adquisiciones intracomunitarias de bienes, \u201clas adquisiciones de bienes que se correspondan con las ventas a distancia comprendidas en el art\u00edculo 68.Tres.a) de esta Ley\u201d<\/em>. Se trata de una exclusi\u00f3n que ya exist\u00eda en relaci\u00f3n con el anterior r\u00e9gimen de ventas a distancia, siendo coherente con la t\u00e9cnica que se ha elegido para gravar estas operaciones en destino, como es su localizaci\u00f3n en el Estado de llegada. Por tanto, no es necesario acudir al concepto de adquisici\u00f3n intracomunitaria.<\/p>\n – En segundo lugar, si la venta se realiza por un empresario \u00fanicamente establecido en el TAI que no ha superado el l\u00edmite de los 10.000 euros y no ha optado por la tributaci\u00f3n en destino [letra b)].<\/p>\n En cuanto al l\u00edmite cuantitativo, el art. 73 de la LIVA aclara, en consonancia con el art. 59.quater de la Directiva IVA, que es conjunto para las ventas a distancia intracomunitarias y las prestaciones de servicios por v\u00eda electr\u00f3nica, de telecomunicaciones y de radiodifusi\u00f3n y televisi\u00f3n realizadas en la Comunidad[3]<\/a>. Esto es, su superaci\u00f3n, por la suma de ambos tipos de operaciones, determina la localizaci\u00f3n en destino de unas y otras.<\/p>\n En sentido negativo, el umbral no se aplica a las siguientes operaciones:<\/p>\n – Prestaciones de servicios por v\u00eda electr\u00f3nica, de telecomunicaciones y de radiodifusi\u00f3n y televisi\u00f3n realizadas por un proveedor no establecido en la Uni\u00f3n Europea.<\/p>\n En este sentido, debe tenerse en cuenta que el art. 73 de la LIVA, al fijar el umbral, se remite al art. 70.Uno.4\u00ba y 8\u00ba y dichos apartados se refieren a prestadores de servicios establecidos en otro Estado miembro o en el TAI<\/p>\n – Ventas a distancia intracomunitarias de bienes realizadas por un proveedor establecido fuera de la Uni\u00f3n Europea<\/p>\n Algo similar sucede en el caso de las ventas intracomunitarias, ya que el art. 73 de la LIVA se remite al art. 68.Tres.a) y b) y dichos apartados se refieren siempre a proveedores establecidos en Estados miembros.<\/p>\n – Ventas a distancia de bienes importados<\/p>\n Dichas operaciones tienen un r\u00e9gimen propio que examinaremos en el siguiente apartado.<\/p>\n – Operaciones realizadas por proveedores establecidos en m\u00e1s de un Estado miembro.<\/p>\n Esta exigencia de establecimiento en un \u00fanico Estado miembro ya se deriva de la propia definici\u00f3n de la regla de localizaci\u00f3n recogida en los arts. 68.Tres.a) y b) y 70.Uno.4\u00ba y 8\u00ba de la LIVA.<\/p>\n En cuanto al per\u00edodo temporal de referencia para medir el umbral, el art. 59.quater.1.c) de la Directiva IVA exige que tales suministros no hayan superado los 10.000 euros en el a\u00f1o civil en curso ni en el precedente. Por tanto, al inicio de cada a\u00f1o se aplicar\u00e1 la regla de localizaci\u00f3n que se derive de las cifras del a\u00f1o anterior, de manera que si no se super\u00f3 el umbral, aqu\u00e9lla ser\u00e1 la del Estado de establecimiento del vendedor, salvo renuncia. Ahora bien, si, durante el a\u00f1o en curso, se supera la cifra de 10.000 euros y a partir de dicho momento, regir\u00e1 la regla de localizaci\u00f3n en destino. As\u00ed lo afirma el art. 59.2 de la Directiva IVA y, con m\u00e1s confusa redacci\u00f3n, los art. 73 \u2013para la letra a) del art. 68.Tres- y 68.Cuatro \u2013para la letra b) del art. 68.Tres- de la LIVA.<\/p>\n El c\u00f3mputo de los 10.000 euros no incluye al propio impuesto, como es l\u00f3gico. La norma aclara tambi\u00e9n que el importe de la contraprestaci\u00f3n no podr\u00e1 fraccionarse a efectos del c\u00f3mputo del l\u00edmite.<\/p>\n Por lo que se refiere a la opci\u00f3n por tributaci\u00f3n en destino aun sin haber superado el l\u00edmite, \u00e9sta tiene una vigencia m\u00ednima de dos a\u00f1os naturales (arts. 59.quater.3 de la Directiva IVA y 73 de la LIVA).<\/p>\n Como excepci\u00f3n a lo anterior, las entregas de bienes que sean objeto de impuestos especiales y sus destinatarios sea personas cuyas adquisiciones intracomunitarias no est\u00e9n sujetas por aplicaci\u00f3n del art. 14 de la LIVA \u2013esto es, quienes act\u00faen como consumidores finales- se localizan siempre en destino, con independencia de su importe. Por tanto, se localizar\u00e1n en el TAI cuando sea \u00e9ste el lugar de llegada de la expedici\u00f3n o transporte. En coherencia con ello, su importe no computa a efectos de determinar el umbral de 10.000 euros (art. 68.Cinco de la LIVA).<\/p>\n 3.2. Ventas a distancia de bienes importados de pa\u00edses o territorios terceros<\/strong><\/p>\n Como se\u00f1alan las Notas explicativas, este nuevo concepto pretende dar respuesta a la inadecuaci\u00f3n de las normas relativas a la importaci\u00f3n de bienes comerciales por consumidores finales a la nueva realidad. Dicha realidad no es otra que el crecimiento exponencial de las ventas a distancia, tanto en la Uni\u00f3n Europea como en el resto del mundo. Tendencia, a\u00f1adimos nosotros, incrementada por la pandemia. Y la regla de IVA hasta el momento aplicable es la exenci\u00f3n de la importaci\u00f3n de los peque\u00f1os env\u00edos, de hasta 22 euros. Exenci\u00f3n que no planteaba problemas cuando estas operaciones eran residuales, pero que, con su crecimiento, generan una distorsi\u00f3n de la competencia en perjuicio de los empresarios europeos.<\/p>\n Para evitar dicho problema, se suprime, por un lado, la exenci\u00f3n del IVA a las importaciones y, de otro, se crea este concepto para modificar sus reglas de localizaci\u00f3n con arreglo al principio de imposici\u00f3n en el lugar de destino. La reforma est\u00e1 pensada para los bienes de escaso valor \u2013hasta 150 euros, como veremos-, que son los que se han visto afectados por el aumento de sus ventas a distancia y para los que se prev\u00e9 un nuevo r\u00e9gimen de ventanilla \u00fanica.<\/p>\n El nuevo concepto de entrega de bienes tambi\u00e9n se define en el art. 14.4 de la Directiva IVA \u2013segundo p\u00e1rrafo-, como \u201clos suministros de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el proveedor o por su cuenta, o en cuyo transporte o expedici\u00f3n haya intervenido el proveedor de manera indirecta, a partir de un tercer territorio o de un tercer pa\u00eds con destino a un cliente situado en un Estado miembro, cuando se cumplan las siguientes condiciones:<\/em><\/p>\n a) que la entrega de bienes se efect\u00fae para un sujeto pasivo o para una persona jur\u00eddica que no sea sujeto pasivo, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no est\u00e9n sujetas al IVA en virtud del art\u00edculo 3, apartado 1, o para cualquier otra persona que no tenga la condici\u00f3n de sujeto pasivo;<\/em><\/p>\n b) que los bienes entregados no sean medios de transporte nuevos ni bienes entregados previo montaje o instalaci\u00f3n, con o sin prueba de puesta en funcionamiento, por el proveedor o por su cuenta\u201d<\/em>.<\/p>\n A efectos de determinar cu\u00e1ndo se produce la participaci\u00f3n indirecta del proveedor en el transporte o expedici\u00f3n de los bienes, deben tenerse en cuenta las precisiones contendidas en el art. 5.bis del Reglamento de Ejecuci\u00f3n, ya analizadas al tratar las ventas a distancia intracomunitarias de bienes.<\/p>\n De acuerdo con la Directiva, el nuevo art. 8.Tres.2\u00ba de la LIVA afirma que son ventas a distancia de bienes importados de pa\u00edses o territorios terceros, las entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un pa\u00eds o territorio tercero con destino a un cliente situado en un Estado miembro, cuando se cumplan las siguientes condiciones:<\/p>\n – Que los destinatarios de las citadas entregas sean personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no est\u00e9n sujetas \u2013art. 14 de la LIVA- o que no tengan la condici\u00f3n de empresario o profesional.<\/p>\n –\u00a0 Que los bienes objeto de dichas entregas no sean medios de transporte nuevos ni bienes objeto de instalaci\u00f3n o montaje.<\/p>\n Tambi\u00e9n de acuerdo con esta modificaci\u00f3n, se suprime el art. 34 de la LIVA, que regulaba la exenci\u00f3n de las importaciones de bienes de escaso valor (hasta 22 euros).<\/p>\n En estas operaciones, los bienes que son objeto de una venta a distancia proceden, como sabemos, de un pa\u00eds o territorio tercero, lo que determina que, en realidad, existan dos operaciones. De un lado, la importaci\u00f3n y, de otro, la venta a distancia dentro de la Uni\u00f3n. Las reglas de localizaci\u00f3n de estas operaciones dependen del lugar donde se produzca el despacho a libre pr\u00e1ctica \u2013esto es, el Estado de importaci\u00f3n- y cu\u00e1l sea su destino final. Pueden darse dos situaciones, a saber:<\/p>\n 1) El Estado miembro de la importaci\u00f3n coincide con el Estado miembro de destino final de los bienes.<\/p>\n De conformidad con el art. 33.c) de la Directiva IVA, si se aplica el r\u00e9gimen de ventanilla \u00fanica para importaciones \u2013lo que exige que el valor del env\u00edo no supere los 150 euros y el sujeto pasivo se acoja al mismo-, la venta a distancia se localiza en el Estado miembro en el que termina la expedici\u00f3n o transporte con destino al cliente. Por ello, el art. 68.Tres.d) de la LIVA se\u00f1ala que se localizar\u00e1n en el TAI \u201clas ventas a distancia de bienes importados de pa\u00edses o territorios terceros en el Estado miembro de llegada de la expedici\u00f3n o del transporte con destino al cliente cuando el territorio de aplicaci\u00f3n del impuesto sea el lugar de llegada de dicha expedici\u00f3n o transporte, siempre que se declare el impuesto sobre el valor a\u00f1adido de dichas ventas mediante el r\u00e9gimen especial del T\u00edtulo IX, Cap\u00edtulo XI, Secci\u00f3n 4.\u00aa de esta Ley\u201d[4]<\/strong><\/a><\/em>.<\/p>\n En estos casos, la importaci\u00f3n, que siempre tiene lugar en el Estado donde se produce el despacho, se declara exenta, ya que el impuesto ser\u00e1 recaudado por el proveedor al consumidor final mediante la regla de localizaci\u00f3n anterior. As\u00ed lo disponen los arts. 143.1.c.bis de la Directiva IVA y 66.4\u00ba de la LIVA.<\/p>\n Si no se aplica el r\u00e9gimen de ventanilla \u00fanica, se abren, a su vez, dos posibilidades. En primer lugar, es posible que el proveedor de los bienes no sea el sujeto pasivo del impuesto, lo que sucede cuando la operaci\u00f3n no pueda encuadrarse en el nuevo concepto que estamos estudiando (por ejemplo, porque sea el cliente el que se encarga del transporte). En tal caso, la venta no est\u00e1 sujeta, ya que se aplica la regla general de los arts. 32.1 de la Directiva IVA y 68.Dos.1\u00ba.A), que la localiza donde se inicie el transporte, esto es, en el pa\u00eds o territorio tercero. En tal caso, s\u00ed se producir\u00e1 el hecho imponible de importaci\u00f3n, siendo sujeto pasivo el adquirente.<\/p>\n En segundo lugar, si el sujeto pasivo es el proveedor de los bienes, la entrega a distancia se localiza en el Estado donde se importen los bienes. En tal caso, se aplica la regla del art. 32.2 de la Directiva IVA que dispone que \u201ccuando el lugar del inicio de la expedici\u00f3n o transporte de los bienes se encuentre en un territorio tercero o en un pa\u00eds tercero, se considerar\u00e1 que el lugar de la entrega efectuada por el importador designado o reconocido como deudor del impuesto en virtud del art\u00edculo 201, as\u00ed como el lugar de eventuales entregas posteriores, se halla situado en el Estado miembro de importaci\u00f3n de los bienes\u201d<\/em>. En t\u00e9rminos de la Ley espa\u00f1ola, deberemos acudir al segundo p\u00e1rrafo del art. 68.Dos.1\u00ba.A), que tambi\u00e9n afirma que \u201ccuando el lugar de iniciaci\u00f3n de la expedici\u00f3n o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importaci\u00f3n est\u00e9 situado en un pa\u00eds tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entender\u00e1n realizadas en el territorio de aplicaci\u00f3n del impuesto\u201d<\/em>.<\/p>\n Por tanto, en esta situaci\u00f3n, la venta a distancia ser\u00e1 gravada en el Estado de destino de los bienes, donde tambi\u00e9n deber\u00e1 liquidarse la importaci\u00f3n, ya que en este caso no se aplica la exenci\u00f3n del art. 66.4\u00ba de la LIVA, que est\u00e1 condicionada a la aplicaci\u00f3n del r\u00e9gimen de ventanilla \u00fanica. Eso s\u00ed, para los bienes de hasta 150 euros, que ser\u00e1 la inmensa mayor\u00eda de los casos, se aplica un nuevo r\u00e9gimen especial de simplificaci\u00f3n de la importaci\u00f3n, tal y como se regula en los arts. 369sexvicies a 369 septivicies de la Directiva IVA y 167.bis de la LIVA. Ser\u00e1 analizado al final del presente trabajo.<\/p>\n 2) El Estado miembro de la importaci\u00f3n no coincide con el Estado miembro de destino final de los bienes<\/p>\n En la actualidad, las normas aduaneras s\u00f3lo permiten esta situaci\u00f3n en relaci\u00f3n a las operaciones amparadas por el nuevo r\u00e9gimen de ventanilla \u00fanica, esto es, para env\u00edos de hasta 150 euros y declarados bajo dicho r\u00e9gimen. S\u00f3lo en estas circunstancias es posible el despacho a libre pr\u00e1ctica en un Estado que no sea el de destino final de los bienes[5]<\/a>. Si no sucede as\u00ed, a efectos aduaneros se aplicar\u00e1 el r\u00e9gimen de tr\u00e1nsito y los bienes ser\u00e1n despachados a libre pr\u00e1ctica en el Estado miembro de llegada. Por tanto, si no se aplica la nueva ventanilla \u00fanica, no estaremos ante este supuesto de divergencia entre el Estado de importaci\u00f3n y Estado de destino final, sino en el anterior que ya hemos analizado.<\/p>\n En consecuencia, vamos a centrarnos en los supuestos de aplicaci\u00f3n del r\u00e9gimen de ventanilla \u00fanica, que implica, como ya sabemos, la exenci\u00f3n de la importaci\u00f3n. Por lo que se refiere a la venta a distancia, se localizar\u00e1 en el Estado miembro de destino final de los bienes, de conformidad con lo dispuesto en los arts. 33.ter de la Directiva IVA y 68.Tres.c) de la LIVA.<\/p>\n 3.3. Las entregas de bienes facilitadas a trav\u00e9s de interfaces electr\u00f3nicas<\/strong><\/p>\n A nuestro juicio, la definici\u00f3n de este tipo de entregas constituye la principal novedad del nuevo r\u00e9gimen aplicable al comercio electr\u00f3nico. En puridad, no se trata de un tipo de entregas distintos a los ya conocidos, sino de una configuraci\u00f3n legal de las operaciones, distinta a la que sucede en la realidad material, creada en atenci\u00f3n a los sujetos que intervienen en aqu\u00e9llas. Pero, como veremos, esta ficci\u00f3n legal se traduce en que estemos ante importaciones, ventas a distancia de bienes importados, ventas a distancia intracomunitarias o entregas interiores. Esto es, la realidad legal creada nos reconduce, en todos los casos, a operaciones ya definidas en la normativa, no cre\u00e1ndose, en rigor, una categor\u00eda distinta y nueva.<\/p>\n La finalidad que se persigue con esta nueva figura no es otra que garantizar la recaudaci\u00f3n del IVA en aquellas operaciones, cada vez m\u00e1s frecuentes, en las que se produce una intermediaci\u00f3n entre el proveedor y el consumidor final a trav\u00e9s de una plataforma digital. Dicho objetivo se consigue implicando a la propia interfaz en la recaudaci\u00f3n del tributo, creando la ficci\u00f3n de que es esta \u00faltima la que recibe y entrega los bienes. Todo ello se pretende combinar con una reducci\u00f3n de las cargas administrativas, lo que se consigue mediante los nuevos sistemas de ventanilla \u00fanica.<\/p>\n El nuevo art. 14.bis de la Directiva IVA, cuyo contenido se ha incorporado al art. 8.bis de la LIVA[6]<\/a>, dispone lo siguiente:<\/p>\n \u201c1. Cuando un sujeto pasivo, utilizando una interfaz electr\u00f3nica como un mercado en l\u00ednea, una plataforma, un portal u otros medios similares, facilite la venta a distancia de bienes importados de terceros territorios o terceros pa\u00edses en env\u00edos cuyo valor intr\u00ednseco no exceda de 150 EUR, se considerar\u00e1 que dicho sujeto pasivo titular de la interfaz electr\u00f3nica ha recibido y suministrado \u00e9l mismo dichos bienes.<\/em><\/p>\n 2. Cuando un sujeto pasivo, utilizando una interfaz electr\u00f3nica como un mercado en l\u00ednea, una plataforma, un portal u otros medios similares, facilite el suministro de bienes en el interior de la Comunidad por parte de un sujeto pasivo no establecido en la Comunidad a una persona que no sea sujeto pasivo, se considerar\u00e1 que el sujeto pasivo titular de la interfaz electr\u00f3nica que facilite el suministro ha recibido y suministrado \u00e9l mismo los bienes\u201d.<\/em><\/p>\n De acuerdo con dicho precepto y como se\u00f1alan las Notas explicativas, las interfaces ser\u00e1n considerados proveedores en dos supuestos. En primer lugar, en las ventas a distancia de bienes importados de terceros territorios o pa\u00edses en env\u00edos con un valor que no exceda de 150 euros. En segundo lugar, en la entrega de bienes dentro de la Comunidad efectuada por un proveedor no establecido a una persona que no tenga la condici\u00f3n de sujeto pasivo, tanto en lo que respecta a entregas nacionales como a ventas a distancia intracomunitarias.<\/p>\n De nuevo siguiendo a las Notas explicativas, las empresas titulares de interfaces electr\u00f3nicas van a pasar a ser consideradas proveedoras de las siguientes entregas:<\/p>\n – En primer lugar, de bienes en env\u00edos con valor no superior a 150 euros entregados a un cliente comunitario e importados a la Uni\u00f3n, con independencia de que el vendedor est\u00e9 o no establecido.<\/p>\n – En segundo lugar, de bienes que ya se despachaban a libre pr\u00e1ctica en la Uni\u00f3n y de bienes ubicados en dicho territorio y que se entregan, en ambos casos, a clientes dentro del mismo, con independencia de su valor, pero s\u00f3lo cuando el vendedor no est\u00e9 establecido en la Uni\u00f3n.<\/p>\n Como delimitaci\u00f3n negativa, estas empresas no pasar\u00e1n a ser proveedoras en las transacciones relacionadas con los siguientes bienes:<\/p>\n – En primer lugar, bienes en env\u00edos cuyo valor exceda de 150 euros y que sean importados a la Uni\u00f3n, independientemente de d\u00f3nde est\u00e9 establecido el vendedor.<\/p>\n – En segundo lugar, bienes que ya se despachaban a libre pr\u00e1ctica en la Uni\u00f3n y bienes ya ubicados all\u00ed y entregados a clientes en dicho territorio, con independencia de su valor, cuando el vendedor est\u00e9 establecido en la Uni\u00f3n Europea.<\/p>\n En las situaciones incluidas en el nuevo concepto, si la interfaz facilita una venta a distancia de bienes, lo que implica que el destinatario va a ser un consumidor final o una persona que act\u00faa como tal, se le va a atribuir la condici\u00f3n de sujeto pasivo, estableci\u00e9ndose la ficci\u00f3n de que es quien realiza las entregas. Lo anterior supone que siempre que se aplique esta disposici\u00f3n, la entrega de bienes realizada materialmente por un \u00fanico proveedor \u2013denominado \u201cproveedor subyacente\u201d- va a dar lugar a dos entregas a efectos de IVA:<\/p>\n – Una entrega del proveedor subyacente a la interfaz electr\u00f3nica \u2013considerada entrega empresa a empresa (en adelante, B2B)-, que es sin transporte.<\/p>\n Esta entrega B2B puede ser, en primer lugar, una venta a distancia de bienes importados, en cuyo caso se localiza fuera de la Uni\u00f3n, sin consecuencia alguna a efectos de IVA.<\/p>\n En segundo lugar, puede dar lugar a una entrega dentro de la Uni\u00f3n, en cuyo caso est\u00e1 exenta, de conformidad con el art. 136.bis de la Directiva IVA, que afirma que \u201ccuando se considere que un sujeto pasivo ha recibido y entregado bienes de conformidad con el art\u00edculo 14. bis , apartado 2, los Estados miembros dejar\u00e1n exenta la entrega de dichos bienes a ese sujeto pasivo\u201d.<\/em> Exenci\u00f3n que se ha incorporado a nuestro ordenamiento a\u00f1adiendo un nuevo art. 20.bis a la LIVA[7]<\/a>.<\/p>\n A pesar de la exenci\u00f3n, se reconoce al proveedor el derecho a la deducci\u00f3n, esto es, estamos ante una exenci\u00f3n plena, tal y como reconocen los arts. 169.b) de la Directiva IVA y el nuevo art. 94.Uno.1\u00ba.c) de la LIVA.<\/p>\n Por otra parte, la exenci\u00f3n no libera al proveedor subyacente de su deber de expedir factura con arreglo a las normas del Estado donde se produzca la entrega.<\/p>\n – Una entrega de la interfaz al cliente \u2013operaci\u00f3n B2C-, que es a la que se atribuye el transporte.<\/p>\n Esta entrega puede ser, en primer lugar, una venta a distancia de bienes importados, de conformidad con el apartado primero del art. 14.bis de la Directiva IVA y el art. 8.bis.a) de la LIVA. Dicha operaci\u00f3n podr\u00e1 acogerse al r\u00e9gimen de ventanilla \u00fanica, aplic\u00e1ndose, en todo caso, el IVA correspondiente al Estado miembro de consumo.<\/p>\n En segundo lugar, la entrega B2C puede ser una entrega de bienes dentro de la Uni\u00f3n \u2013apartado segundo del art. 14.bis de la Directiva IVA y art. 8.bis.b) de la LIVA-, lo que abarca tanto las ventas a distancia intracomunitarias de bienes como las entregas puramente nacionales. En ambos casos, como sabemos, cabe aplicar r\u00e9gimen de ventanilla \u00fanica, grav\u00e1ndose las operaciones en el Estado miembro de consumo.<\/p>\n Para que entre en juego esta ficci\u00f3n el requisito com\u00fan a todos los casos es, como hemos dicho, que la interfaz \u201cfacilite\u201d la venta a distancia de bienes. De conformidad con el art. 5.ter del Reglamento de Ejecuci\u00f3n, se entiende por \u201cfacilitar\u201d, la utilizaci\u00f3n de una interfaz electr\u00f3nica a fin de que un cliente y un proveedor que ponga bienes a la venta a trav\u00e9s de la interfaz electr\u00f3nica puedan entablar un contacto que d\u00e9 lugar a una entrega de bienes a trav\u00e9s de esa interfaz electr\u00f3nica. En definitiva, como afirman las Notas explicativas, se da la \u201cfacilitaci\u00f3n\u201d cuando la compraventa al cliente se lleva a cabo o concluye con la ayuda del sujeto pasivo que gestiona la interfaz electr\u00f3nica. Ello se traduce habitualmente en que el proceso de realizaci\u00f3n del pedido y de pago se lleva a cabo por la interfaz electr\u00f3nica o a trav\u00e9s de \u00e9sta.<\/p>\n Esta posici\u00f3n de la interfaz debe valorarse operaci\u00f3n a operaci\u00f3n, ya que es posible que en algunos casos s\u00ed cumpla estos requisitos y no en otros.<\/p>\n Este mismo art. 5.ter formula dos delimitaciones negativas del concepto. En primer lugar, afirma que la interfaz no facilita la venta si se cumplen todas las condiciones siguientes:<\/p>\n a) no establece, de manera directa o indirecta, los t\u00e9rminos y condiciones en que se efect\u00faa la entrega de bienes;<\/p>\n b) no interviene, de manera directa o indirecta, en la autorizaci\u00f3n del cobro al cliente de los pagos efectuados;<\/p>\n c) y no interviene, de manera directa o indirecta, en el pedido o la entrega de bienes.<\/p>\n En segundo lugar, el concepto no incluye las siguientes actividades:<\/p>\n a) el tratamiento de los pagos en relaci\u00f3n con la entrega de bienes;<\/p>\n b) el listado o la publicidad de bienes;<\/p>\n c) la reorientaci\u00f3n o la transferencia de clientes a otras interfaces electr\u00f3nicas en las que los bienes se ofrezcan a la venta, sin ninguna otra intervenci\u00f3n en la entrega.<\/p>\n Como puede observarse, la ficci\u00f3n creada por el art. 14.bis de la Directiva IVA coloca a la interfaz electr\u00f3nica, cuando alcanza la condici\u00f3n de sujeto pasivo considerado proveedor, en una situaci\u00f3n muy d\u00e9bil. As\u00ed, es el responsable del pago del impuesto devengado por la venta a distancia cuando los bienes no se encuentran en su poder y la transacci\u00f3n se realiza directamente entre el proveedor subyacente y el cliente final. As\u00ed, no conocer\u00e1 la ubicaci\u00f3n de los bienes o su naturaleza, por lo que la correcta declaraci\u00f3n de la operaci\u00f3n depender\u00e1 de la informaci\u00f3n que le proporcione el proveedor subyacente.<\/p>\n En atenci\u00f3n a estas consideraciones, el art. 5.quater del Reglamento de Ejecuci\u00f3n garantiza a estos sujetos que no se les va a practicar regularizaci\u00f3n alguna si se cumplen todas las condiciones siguientes:<\/p>\n a) que dependa de la informaci\u00f3n facilitada por los proveedores subyacentes o por otros terceros para declarar y pagar correctamente el IVA sobre dichas entregas;<\/p>\n b) que la informaci\u00f3n as\u00ed recibida sea incorrecta;<\/p>\n c) y que pueda demostrar que no sab\u00eda ni pod\u00eda razonablemente saber que esta informaci\u00f3n era incorrecta.<\/p>\n Como puede observarse, la norma contiene una referencia a la f\u00f3rmula propia de la denominada \u201cteor\u00eda del conocimiento\u201d, que traslada la responsabilidad a la interfaz si, ante indicios de irregularidad, no lleva a cabo indagaciones adicionales dirigidas a verificar la correcci\u00f3n de la informaci\u00f3n. Las Nota explicativas aclaran que la carga de la prueba de la concurrencia de estas condiciones corresponde a la interfaz electr\u00f3nica. Tambi\u00e9n afirma que debe realizar esfuerzos razonables para obtener la informaci\u00f3n y su actuaci\u00f3n debe ser de buena, si bien se le exige la diligencia ordinaria, no reforzada, de un buen comerciante[8]<\/a>.<\/p>\n Para finalizar, debe tenerse tambi\u00e9n en cuenta que la posici\u00f3n de la interfaz no s\u00f3lo es insegura por el desconocimiento de las condiciones objetivas de la venta, sino tambi\u00e9n por la falta de certeza acerca de la condici\u00f3n de empresario del vendedor y de consumidor final del comprador. A fin de mitigar su riesgo, el art. 5.quinquies del Reglamento de Ejecuci\u00f3n dispone que esta clase de sujeto pasivo considerar\u00e1, \u201ca menos que disponga de informaci\u00f3n que indique lo contrario\u201d<\/em>, que la persona que vende bienes a trav\u00e9s de una interfaz electr\u00f3nica es un sujeto pasivo; y que la persona que compra esos bienes no es un sujeto pasivo.<\/p>\n Las Notas explicativas aclaran, por lo que se refiere al proveedor, que la mera ausencia de un NIF IVA no implica que aqu\u00e9l no tenga la condici\u00f3n de sujeto pasivo. Por otra parte, si dicho proveedor comunica a la interfaz que no es sujeto pasivo, deber\u00e1 tratarlo seg\u00fan dicha declaraci\u00f3n, si bien debe dispone de un sistema para verificar si las ventas realizadas por el proveedor subyacente a trav\u00e9s de la interfaz no le convierten en sujeto pasivo. En relaci\u00f3n al cliente y aun reconociendo que estar en posesi\u00f3n de un NIF IVA o de un NIF no constituye requisito para convertirse en sujeto pasivo, las interfaces deben considerar que aqu\u00e9l no ostenta dicha condici\u00f3n si durante el proceso de registro no ha comunicado tales n\u00fameros de identificaci\u00f3n. Todo ello, salvo que disponga de informaci\u00f3n en sentido contrario.<\/p>\n Existe una regulaci\u00f3n muy detallada de obligaciones de llevanza y conservaci\u00f3n de registros a cargo de las interfaces, que deben conservarlos durante un plazo de diez a\u00f1os.<\/p>\n 4. Los nuevos reg\u00edmenes de ventanilla \u00fanica<\/strong><\/p>\n Como se\u00f1alan las Notas explicativas, todos los sistemas de ventanilla \u00fanica presentan las siguientes ventajas:<\/p>\n – En primer lugar, permiten identificarse electr\u00f3nicamente en un \u00fanico Estado miembro para todas las ventas y prestaciones de servicios realizadas a clientes ubicados en cualquiera de los otros 26 Estados miembros (siempre que est\u00e9n incluidas en el \u00e1mbito de aplicaci\u00f3n del r\u00e9gimen).<\/p>\n – En segundo lugar, permiten presentar una \u00fanica declaraci\u00f3n de IVA y liquidar en un \u00fanico pago el tributo devengado por todas las anteriores entregas de bienes y prestaciones de servicios. Ahora bien, el IVA soportado por la adquisici\u00f3n de bienes y servicios dedicados a la realizaci\u00f3n de aqu\u00e9llas no puede ser objeto de deducci\u00f3n en tales declaraciones, sino que deber\u00e1 solicitarse su devoluci\u00f3n.<\/p>\n – Finalmente, habilitan a relacionarse con una \u00fanica Administraci\u00f3n tributaria y en un \u00fanico idioma, aunque las operaciones se extiendan a toda la Uni\u00f3n Europea.<\/p>\n La incorporaci\u00f3n de los nuevos reg\u00edmenes de ventanilla \u00fanica a nuestro ordenamiento jur\u00eddico se ha llevado a cabo mediante la introducci\u00f3n de un nuevo Cap\u00edtulo XI al T\u00edtulo IX de la LIVA, que lleva por t\u00edtulo, \u201cReg\u00edmenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores de bienes y prestaciones de servicios\u201d.<\/em><\/p>\n Los reg\u00edmenes de ventanilla \u00fanica que se regulan son los siguientes:<\/p>\n 4.1. R\u00e9gimen exterior de la Uni\u00f3n<\/strong><\/p>\n Este r\u00e9gimen se extiende a la totalidad de los servicios prestados por sujetos pasivos no establecidos en la Uni\u00f3n a consumidores finales, siempre que se localicen en un Estado miembro[9]<\/a>. Hasta el momento, el r\u00e9gimen \u00fanicamente se aplicaba a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusi\u00f3n y televisi\u00f3n o por v\u00eda electr\u00f3nica, ampli\u00e1ndose a partir del 1 de julio de 2021 a todos los servicios prestados por no establecidos en operaciones B2C localizadas en la Uni\u00f3n.<\/p>\n De acuerdo con estas ideas, el art. 163.octiesdecies de la LIVA define su \u00e1mbito de aplicaci\u00f3n por referencia a dos requisitos, uno de \u00edndole subjetiva y el otro objetivo. Por lo que se refiere al primero, afirma que pueden acogerse al r\u00e9gimen \u201clos empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad, que presten servicios a personas que no tengan la condici\u00f3n de empresario o profesional, actuando como tales, y que est\u00e9n establecidas en la Comunidad o que tengan en ella su domicilio o residencia habitual\u201d.<\/em> Desde una perspectiva objetiva se aplica a todas las prestaciones de servicios que, de conformidad con la propia LIVA o las legislaciones equivalentes de otros Estados, deban entenderse efectuadas en la Comunidad.<\/p>\n 4.2. R\u00e9gimen de la Uni\u00f3n<\/strong><\/p>\n Tal y como se\u00f1alan las Notas explicativas, este sistema de ventanilla \u00fanica se aplica a los siguientes sujetos pasivos y operaciones:<\/p>\n – Sujetos pasivos establecidos en la Uni\u00f3n Europea<\/p>\n Estos sujetos pasivos pueden acogerse el sistema de ventanilla \u00fanica para declarar el IVA correspondiente a las prestaciones de servicios B2C localizadas en un Estado miembro distinto de aquel donde est\u00e9 establecido el prestador, as\u00ed como a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes.<\/p>\n – Sujetos pasivos no establecidos en la Uni\u00f3n Europea<\/p>\n \u00c9stos podr\u00e1n liquidar a trav\u00e9s del sistema sus ventas a distancia intracomunitarias de bienes.<\/p>\n – Interfaces electr\u00f3nicas, est\u00e9n o no establecidas en la Uni\u00f3n Europea<\/p>\n Podr\u00e1n declarar mediante la ventanilla \u00fanica sus ventas a distancia intracomunitarias de bienes, as\u00ed como las entregas nacionales de bienes, es decir, aqu\u00e9llas en la que los productos se encuentren en el mismo Estado que el cliente a quien se env\u00eden.<\/p>\n El art. 163.unvicies de la LIVA, de manera mucho m\u00e1s sint\u00e9tica pero coincidente, afirma que pueden acogerse al r\u00e9gimen \u201clos empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado miembro de consumo, que presten servicios que se consideren prestados en este \u00faltimo, a destinatarios que no tengan la condici\u00f3n de empresario o profesional actuando como tales, as\u00ed como los que realicen ventas a distancia intracomunitarias de bienes o entregas interiores de bienes en las condiciones previstas en el art\u00edculo 8 bis.b) de esta Ley\u201d<\/em>. Definici\u00f3n que se completa, en sentido negativo, por el art. 163.quatervicies, que aclara que el r\u00e9gimen especial no resultar\u00e1 aplicable a las prestaciones de servicios realizadas en el TAI por empresarios o profesionales que tengan la sede de su actividad econ\u00f3mica o un establecimiento permanente en el mismo.<\/p>\n 4.3. R\u00e9gimen de importaci\u00f3n<\/strong><\/p>\n Como ya hemos se\u00f1alado, a partir de 1 de julio de 2021 todos los bienes comerciales devengan IVA a la importaci\u00f3n, con independencia de su valor.<\/p>\n No obstante, se ha creado un r\u00e9gimen especial para las ventas a distancia de bienes importados de terceros pa\u00edses o territorios \u2013con excepci\u00f3n de los productos objeto de impuestos especiales-, facilitando la declaraci\u00f3n y liquidaci\u00f3n del IVA cuando se trate de bienes de escaso valor (con valor intr\u00ednseco de hasta 150 euros). Es el denominado r\u00e9gimen de importaci\u00f3n, que permite a los proveedores \u2013incluidas las interfaces digitales cuando se les atribuye dicha condici\u00f3n por facilitar la entrega- cobrar el IVA de sus clientes y declararlo y liquidarlo a trav\u00e9s de una ventanilla \u00fanica. Y ello implica, a su vez, una exenci\u00f3n de la importaci\u00f3n de los bienes.<\/p>\n El r\u00e9gimen se aplica a las ventas a distancia de bienes importados de terceros pa\u00edses o territorios, seg\u00fan se definen en los arts. 14.4 \u2013segundo p\u00e1rrafo- de la Directiva IVA y 8.Tres.2\u00ba de la LIVA. Esta nueva categor\u00eda de entregas ya ha sido objeto de an\u00e1lisis, al que nos remitimos.<\/p>\n Los sujetos pasivos que pueden aplicar el r\u00e9gimen especial son los siguientes:<\/p>\n – Proveedores establecidos que realicen en la Uni\u00f3n ventas a distancia de bienes importados de terceros pa\u00edses o territorios.<\/p>\n Esto sucede, normalmente, cuando tales proveedores venden a trav\u00e9s de su propia p\u00e1gina web.<\/p>\n – Proveedores no establecidos que realicen en la Uni\u00f3n ventas a distancia de bienes importados de terceros pa\u00edses o territorios.<\/p>\n Como en el caso anterior, lo normal ser\u00e1 que las ventas se realicen a trav\u00e9s de la p\u00e1gina web del proveedor de que se trate. En estas situaciones, pueden acceder a la ventanilla \u00fanica directa o indirectamente, a trav\u00e9s de un intermediario establecido en la Uni\u00f3n.<\/p>\n La modalidad directa \u00fanicamente se aplica si el proveedor est\u00e1 establecido en un tercer pa\u00eds con el que la Uni\u00f3n haya celebrado un acuerdo sobre asistencia mutua sobre el IVA, actualmente, Noruega. Adem\u00e1s, s\u00f3lo puede aplicarse si todas las entregas proceden de dicho pa\u00eds en concreto, de manera que la realizaci\u00f3n de una sola operaci\u00f3n con otro origen obliga a acudir a la modalidad indirecta.<\/p>\n Por lo que se refiere al intermediario, se define como \u201cuna persona establecida en la Comunidad designada por el sujeto pasivo que efect\u00fae ventas a distancia de bienes importados de terceros territorios o terceros pa\u00edses como deudor del IVA y como responsable del cumplimiento de las obligaciones previstas por el presente r\u00e9gimen especial en nombre y por cuenta de dicho sujeto pasivo\u201d<\/em> (art. 369.terdecies de la Directiva IVA). Como puede observarse, se le designa deudor del impuesto y obligado al cumplimiento de las obligaciones formales derivadas del r\u00e9gimen, incluida, claro est\u00e1, la presentaci\u00f3n de declaraciones.<\/p>\n Ahora bien, ning\u00fan precepto de la Directiva excluye la responsabilidad del propio sujeto pasivo en el pago del tributo. En este sentido, la Notas explicativas afirman que el sujeto pasivo responde junto con el intermediario[10]<\/a>. \u00a0A\u00f1ade que, en la pr\u00e1ctica, los Estados tratar\u00e1n de recuperar el IVA del intermediario y si ello no es posible, se dirigir\u00e1n contra el sujeto pasivo. Si as\u00ed fuera, no se tratar\u00eda, por tanto, de un supuesto de sustituci\u00f3n tributaria, ex art. 36.3 de la Ley 58\/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ya que este \u00faltimo supone un desplazamiento del contribuyente. Ser\u00eda un supuesto de solidaridad tributaria que no deriva de la realizaci\u00f3n conjunta del hecho imponible, sino de la propia representaci\u00f3n asumida por el intermediario.<\/p>\n Pero no es esto lo que se deduce de la norma espa\u00f1ola, que define al intermediario como \u201caquella persona establecida en la Comunidad a quien designa el empresario o profesional que realiza ventas a distancia de bienes importados de un pa\u00eds o territorio tercero y que, en nombre y por cuenta de \u00e9ste, queda obligado al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales derivadas del presente r\u00e9gimen especial y es titular de las relaciones jur\u00eddicas-tributarias derivadas del mismo\u201d<\/em> (art. 163.quinvicies.Dos.b) de la LIVA). Si, como parece desprenderse de este precepto, el intermediario es el titular de las relaciones tributarias derivadas del r\u00e9gimen, debemos llegar a la conclusi\u00f3n de que es el \u00fanico deudor, trat\u00e1ndose de un supuesto de sustituci\u00f3n completa.<\/p>\n El intermediario debe registrarse como tal en su Estado miembro, recibiendo un n\u00famero de identificaci\u00f3n. Este \u00faltimo no es un n\u00famero de identificaci\u00f3n a efectos de IVA, sino un n\u00famero de identificaci\u00f3n del sujeto como intermediario, que le permite actuar como tal, pero que no sirve para la declaraci\u00f3n de las operaciones (art. 369.octodecies.2 de la Directiva IVA). A continuaci\u00f3n, registrar\u00e1 en su Estado de identificaci\u00f3n a cada uno de los sujetos pasivos a los que represente, recibiendo un n\u00famero de identificaci\u00f3n a efectos de IVA para cada uno de ellos (art. 369.octodecies.2 de la Directiva IVA).<\/p>\n – Las interfaces electr\u00f3nicas establecidas en la Uni\u00f3n que faciliten a proveedores subyacentes ventas a distancia de bienes importados de escaso valor.<\/p>\n – Las interfaces electr\u00f3nicas no establecidas en la Uni\u00f3n que faciliten a proveedores subyacentes ventas a distancia de bienes importados de escaso valor.<\/p>\n En este caso, su acceso al r\u00e9gimen puede ser bajo la modalidad directa o indirecta, en los mismos casos y condiciones examinados para los proveedores.<\/p>\n Tambi\u00e9n de manera m\u00e1s sint\u00e9tica, el art. 163.quinvicies de la LIVA se\u00f1ala que pueden aplicar el r\u00e9gimen los empresarios o profesionales que realicen ventas a distancia de bienes importados de pa\u00edses o territorios terceros en env\u00edos cuyo valor intr\u00ednseco no exceda de 150 euros, a excepci\u00f3n de los productos que sean objeto de impuestos especiales, siempre que sean:<\/p>\n \u2013 \u00a0Empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad.<\/p>\n \u2013 Empresarios o profesionales, establecidos o no en la Comunidad, que est\u00e9n representados por un intermediario establecido en la Comunidad.<\/p>\n \u2013 Empresarios o profesionales establecidos en un pa\u00eds tercero con el que la Uni\u00f3n Europea haya celebrado un acuerdo de asistencia mutua, seg\u00fan vimos anteriormente.<\/p>\n Y por lo que se refiere al devengo de las operaciones, el art. 163.sexvicies aclara, en consonancia con el art. 369.quindecies de la Directiva, que se producir\u00e1 en el momento de la entrega, que se entender\u00e1 producida con la aceptaci\u00f3n del pago del cliente.<\/p>\n 5. R\u00e9gimen especial para la declaraci\u00f3n y liquidaci\u00f3n del IVA sobre las importaciones<\/strong><\/p>\n Este r\u00e9gimen constituye una simplificaci\u00f3n alternativa para la recaudaci\u00f3n del IVA a la importaci\u00f3n en los casos en que no se utiliza el r\u00e9gimen de ventanilla \u00fanica de importaci\u00f3n ni el mecanismo ordinario. Se encuentra regulado los arts. 369.sexvicies y 369.septvicies de la Directiva IVA y en el art. 167.bis de la LIVA<\/p>\n El r\u00e9gimen es una opci\u00f3n a la que puede acogerse la persona que presente los bienes en la aduana por cuenta del importador \u2013normalmente, operadores de servicios postales, empresas de transporte urgente u otros agentes de aduanas-, en los casos en los que el empresario que realiza la venta a distancia de bienes importados no se haya acogido al r\u00e9gimen de importaci\u00f3n.<\/p>\n Los bienes deben reunir los siguientes requisitos:<\/p>\n – Que el valor intr\u00ednseco del env\u00edo no supere los 150 euros.<\/p>\n – Que se trate de bienes que no sean objeto de impuestos especiales.<\/p>\n – Que el destino final de la expedici\u00f3n o transporte de los bienes sea el territorio donde son despachados a libre pr\u00e1ctica, en nuestro caso, el TAI.<\/p>\n Si se opta por esta modalidad, se aplicar\u00e1n las siguientes reglas:<\/p>\n En primer lugar, el destinatario de los bienes importados, esto es, el cliente final, estar\u00e1 obligado al pago del IVA.<\/p>\n En segundo lugar, la persona que presente los bienes para su despacho ante la aduana recaudar\u00e1 el IVA que recaiga sobre su importaci\u00f3n del destinatario de los bienes importados y efectuar\u00e1 el pago del impuesto as\u00ed recaudado.<\/p>\n Los empresarios o profesionales que utilicen esta modalidad especial de declaraci\u00f3n y pago, deber\u00e1n presentar por v\u00eda electr\u00f3nica una declaraci\u00f3n mensual con el importe total del IVA recaudado correspondiente a las importaciones realizadas durante dicho mes natural al amparo de las mismas.<\/p>\n La Directiva IVA habilita a que bajo este r\u00e9gimen, los Estados miembros dispongan la utilizaci\u00f3n del tipo normal del impuesto para todos los bienes declarados a su amparo. Esto es lo que prev\u00e9 el art. 167.bis.Tres de la LIVA, cuando se\u00f1ala que \u201cno obstante lo dispuesto en el art\u00edculo 91 de esta Ley, ser\u00e1 de aplicaci\u00f3n el tipo impositivo general del impuesto a las importaciones de bienes que se declaren utilizando la modalidad especial de declaraci\u00f3n y pago prevista en este art\u00edculo\u201d<\/em>.<\/p>\n [1]<\/a> Puede consultarte en el siguiente enlace:<\/p>\n https:\/\/ec.europa.eu\/taxation_customs\/sites\/taxation\/files\/vatecommerceexplanatory_28102020_es.pdf<\/p>\n [2]<\/a> Se trata, en todos los casos, de sujetos que act\u00faan como si se tratara de consumidores finales, a saber:<\/p>\n – Los sujetos pasivos acogidos al r\u00e9gimen especial de la agricultura, ganader\u00eda y pesca, respecto de los bienes destinados al desarrollo de la actividad sometida a dicho r\u00e9gimen.<\/p>\n – Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducci\u00f3n total o parcial del impuesto.<\/p>\n – Las personas jur\u00eddicas que no act\u00faen como empresarios o profesionales.<\/p>\n <\/a><\/p>\n [3] El RDL 7\/2021 tambi\u00e9n ha modificado la redacci\u00f3n de las reglas de localizaci\u00f3n de estos servicios contenidas en los apartados 4\u00ba y 8\u00ba del art. 70.Uno de la LIVA. Como consecuencia de ello, se entienden prestados en el TAI los siguientes servicios:<\/p>\n \u201c4.\u00ba Los prestados por v\u00eda electr\u00f3nica, de telecomunicaciones y de radiodifusi\u00f3n y televisi\u00f3n, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que \u00e9ste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicaci\u00f3n del impuesto, en los siguientes casos:<\/em><\/p>\n a\u2019) que sean efectuados por un empresario o profesional que act\u00fae como tal establecido \u00fanicamente en otro Estado miembro por tener en el mismo la sede de su actividad econ\u00f3mica, o su \u00fanico establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y<\/em><\/p>\n b\u2019) que se haya superado el l\u00edmite previsto en el art\u00edculo 73 de esta Ley o que se haya ejercitado la opci\u00f3n de tributaci\u00f3n en destino prevista en dicho art\u00edculo\u201d.<\/em><\/p>\n \u201c8.\u00ba Los prestados por v\u00eda electr\u00f3nica, de telecomunicaciones y de radiodifusi\u00f3n y televisi\u00f3n, que sean efectuados por un empresario o profesional que act\u00fae como tal establecido \u00fanicamente en el territorio de aplicaci\u00f3n del impuesto por tener en el mismo la sede de su actividad econ\u00f3mica, o su \u00fanico estableci miento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual y se cumplan los siguientes requisitos:<\/em><\/p>\n [4]<\/a> Esta regla no se aplica, seg\u00fan el mismo precepto, a los bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al r\u00e9gimen especial de bienes usados, objetos de arte, antig\u00fcedades y objetos de colecci\u00f3n en el Estado miembro de inicio de la expedici\u00f3n o transporte.<\/p>\n [5]<\/a> El art. 221.4 del Reglamento de Ejecuci\u00f3n 2015\/2447 del C\u00f3digo Aduanero de la Uni\u00f3n dispone lo siguiente:<\/p>\n \u201c4. A partir de la fecha mencionada en el art\u00edculo 4, apartado 1, p\u00e1rrafo cuarto, de la Directiva (UE) 2017\/2455, la aduana competente para el despacho a libre pr\u00e1ctica de las mercanc\u00edas de un env\u00edo que se beneficien de una exenci\u00f3n de derechos de importaci\u00f3n, de conformidad con el art\u00edculo 23, apartado 1, o el art\u00edculo 25, apartado 1, del Reglamento (CE) n. o 1186\/2009 del Consejo, en virtud de un r\u00e9gimen del IVA distinto del r\u00e9gimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de terceros territorios o terceros pa\u00edses establecido en el t\u00edtulo XII, cap\u00edtulo 6, secci\u00f3n 4, de la Directiva 2006\/112\/CE del Consejo, ser\u00e1 la aduana situada en el Estado miembro en el que finaliza la expedici\u00f3n o el transporte de las mercanc\u00edas\u201d<\/em>.<\/p>\n [6]<\/a> En los siguientes t\u00e9rminos:<\/p>\n \u201cArt\u00edculo 8 bis. Entregas de bienes facilitadas a trav\u00e9s de una interfaz digital.<\/em><\/p>\n Cuando un empresario o profesional, utilizando una interfaz digital como un mercado en l\u00ednea, una plataforma, un portal u otros medios similares, facilite:<\/em><\/p>\n A efectos de lo previsto en esta ley, la determinaci\u00f3n del valor intr\u00ednseco de los bienes se efectuar\u00e1 en los t\u00e9rminos previstos en la legislaci\u00f3n aduanera\u201d<\/em>.<\/p>\n [7]<\/a> Cuyo tenor literal es el siguiente:<\/p>\n \u201cArt\u00edculo 20 bis. Exenci\u00f3n de las entregas de bienes facilitadas a trav\u00e9s de una interfaz digital.<\/em><\/p>\n Estar\u00e1n exentas del impuesto, en el supuesto previsto en el art\u00edculo 8 bis.b) de esta Ley, las entregas de bienes efectuadas a favor del empresario o profesional que facilite la entrega a trav\u00e9s de la interfaz digital, cuando dichas entregas se entiendan realizadas en el territorio de aplicaci\u00f3n del impuesto\u201d<\/em><\/p>\n [8]<\/a> Las Notas explicativas formulan la siguiente lista ejemplificativa del ejercicio de la diligencia propia de un buen comerciante (pp. 27-28):<\/p>\n [9]<\/a> A t\u00edtulo ejemplificativo, pueden ser los siguientes servicios, entre otros:<\/p>\n\n
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